企業會計準則解釋第4號

財會[2010]15號

一、同一控制下的企業合并中，合并方發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益。非同一控制下的企業合并中，購買方發生的上述費用，應當如何進行會計處理？

答：非同一控制下的企業合并中，購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益；購買方作為合并對價發行的權益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權益性證券或債務性證券的初始確認金額。

二、非同一控制下的企業合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認資產和負債，應當如何進行分類或指定？

答：非同一控制下的企業合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認資產和負債，應當根據企業會計準則的規定，結合購買日存在的合同條款、經營政策、并購政策等相關因素進行分類或指定，主要包括被購買方的金融資產和金融負債的分類、套期關系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租賃合同和保險合同且在購買日對合同條款作出修訂的，購買方應當根據企業會計準則的規定，結合修訂的條款和其他因素對合同進行分類。

三、企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當如何進行會計處理？

答：企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：

（一） 在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉入當期投資收益。

（二） 在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。

四、企業因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，對于處置后的剩余股權應當如何進行會計處理？

答：企業因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：

（一） 在個別財務報表中，對于處置的股權，應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定進行會計處理；同時，對于剩余股權，應當按其賬面價值確認為長期股權投資或其他相關金融資產。處置后的剩余股權能夠對原有子公司實施共同控制或重大影響的，按有關成本法轉為權益法的相關規定進行會計處理。

（二） 在合并財務報表中，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。企業應當在附注中披露處置后的剩余股權在喪失控制權日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。

五、在企業合并中，購買方對于因企業合并而產生的遞延所得稅資產，應當如何進行會計處理？

答：在企業合并中，購買方取得被購買方的可抵扣暫時性差異，在購買日不符合遞延所得稅資產確認條件的，不應予以確認。購買日后12個月內，如取得新的或進一步的信息表明購買日的相關情況已經存在，預期被購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來的經濟利益能夠實現的，應當確認相關的遞延所得稅資產，同時減少商譽，商譽不足沖減的，差額部分確認為當期損益；除上述情況以外，確認與企業合并相關的遞延所得稅資產，應當計入當期損益。本解釋發布前遞延所得稅資產未按照上述規定處理的，應當進行追溯調整，追溯調整不切實可行的除外。

六、在合并財務報表中，子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額應當如何進行會計處理？

答：在合并財務報表中，子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額仍應當沖減少數股東權益。本解釋發布前子公司少數股東權益未按照上述規定處理的，應當進行追溯調整，追溯調整不切實可行的除外。

七、企業集團內涉及不同企業的股份支付交易應當如何進行會計處理？

答：企業集團（由母公司和其全部子公司構成）內發生的股份支付交易，應當按照以下規定進行會計處理：

（一） 結算企業以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；除此之外，應當作為現金結算的股份支付處理。

結算企業是接受服務企業的投資者的，應當按照授予日權益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業的長期股權投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債。

（二） 接受服務企業沒有結算義務或授予本企業職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；接受服務企業具有結算義務且授予本企業職工的是企業集團內其他企業權益工具的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付處理。本解釋發布前股份支付交易未按上述規定處理的，應當進行追溯調整，追溯調整不切實可行的除外。

八、融資性擔保公司應當執行何種會計標準？

答：融資性擔保公司應當執行企業會計準則，并按照《企業會計準則——應用指南》有關保險公司財務報表格式規定，結合公司實際情況，編制財務報表并對外披露相關信息，不再執行《擔保企業會計核算辦法》（財會[2005]17號）。

融資性擔保公司發生的擔保業務，應當按照《企業會計準則第25號——原保險合同》、《企業會計準則第26號——再保險合同》、《保險合同相關會計處理規定》（財會[2009]15號）等有關保險合同的相關規定進行會計處理。本解釋發布前融資性擔保公司發生的擔保業務未按照上述規定處理的，應當進行追溯調整，追溯調整不切實可行的除外。

九、企業發生的融資融券業務，應當執行何種會計標準？

答：融資融券業務，是指證券公司向客戶出借資金供其買入證券或者出借證券供其賣出，并由客戶交存相應擔保物的經營活動。企業發生的融資融券業務，分為融資業務和融券業務兩類。

關于融資業務，證券公司及其客戶均應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》有關規定進行會計處理。證券公司融出的資金，應當確認應收債權，并確認相應利息收入；客戶融入的資金，應當確認應付債務，并確認相應利息費用。

關于融券業務，證券公司融出的證券，按照《企業會計準則第23號——金融資產轉移》有關規定，不應終止確認該證券，但應確認相應利息收入；客戶融入的證券，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》有關規定進行會計處理，并確認相應利息費用。

證券公司對客戶融資融券并代客戶買賣證券時，應當作為證券經紀業務進行會計處理。

證券公司及其客戶發生的融資融券業務，應當按照《企業會計準則第37號——金融工具列報》有關規定披露相關會計信息。本解釋發布前融資融券業務未按照上述規定進行處理的，應當進行追溯調整，追溯調整不切實可行的除外。

十、企業根據《企業會計準則解釋第2號》（財會[2008]11號）的規定，對認股權和債券分離交易的可轉換公司債券中的認股權，單獨確認了一項權益工具（資本公積—其他資本公積）。認股權持有人沒有行權的，原計入資本公積（其他資本公積）的部分，應當如何進行會計處理？

答：企業發行的認股權和債券分離交易的可轉換公司債券，認股權持有人到期沒有行權的，應當在到期時將原計入資本公積（其他資本公積）的部分轉入資本公積（股本溢價）。本解釋發布前認股權和債券分離交易的可轉換公司債券未按照上述規定進行處理的，應當進行追溯調整，追溯調整不切實可行的除外。

十一、本解釋中除特別注明應予追溯調整的以外，其他問題自2010年1月1日起施行。