在CIMA（英國皇家特許管理會計師公會）年度CFO大會上，平衡計分卡之父，哈佛商學院貝克基金會（Baker Foundation）教席教授卡普蘭又一次擲地有聲。

這一次，這位管理會計大師聚焦管理會計在中國的實施，并將其置于中國經濟轉型尤其是中國企業從低成本戰略向差異化戰略轉型的大背景之下，因而更加具有現實意義。

若不能衡量，就沒辦法管理

過去十年，中國的人工成本在不斷上升，人民幣也在不斷升值。卡普蘭清醒地看到中國企業正在面臨一種轉型需求，需要從低成本和差異化之間選擇合適的價值主張。

隨著中國企業的生產活動、經營活動開始轉為增值型活動，他們將以客戶為中心，更多地為其提供服務。同時，在這個轉型過程當中，中國企業對勞動成本的認知也會發生重大改變。卡普蘭指出，勞動力過去可能被認為是生產過程當中低價的生產要素，但現在將會成為企業未來建立競爭優勢的一個重要來源。

“當我們講客戶是寶貴的、員工是寶貴的時候，財務會計人員可能就會糊涂了，因為這些東西他們看不到、摸不著，他們沒有辦法對這些進行估值。”卡普蘭說，現有財務會計體系忽略了無形資產所扮演的重要角色，而無形資產才是將來企業建立可持續競爭優勢的根本。

這也是管理會計實施當中遇到的一個重要挑戰。

卡普蘭說，“這就是23年前我與戴維·諾頓走到一起并在后來共同提出平衡計分卡的原因，我們試圖找出一些恰當的衡量指標，來衡量這些對于企業來說越來越重要的資產，包括員工組織文化、質量創新以及客戶關系等，并且試圖看出這些要素對于一個企業長期財務績效會有什么樣的貢獻。”卡普蘭的態度很堅決：“在管理當中，一個東西如果沒有辦法衡量，那就沒有辦法很好地進行管理。”

提高實施新戰略的成功概率

“有數據表明，西方企業70%—80%的新戰略實施都是失敗的。”卡普蘭指出，這是管理會計實施面臨的另一個問題和挑戰，這一點對于中國企業來說也尤須關注。

“中國企業將從歷史上的低價戰略轉向增加價值的戰略，如果從西方同行那里看到80%的新戰略都會失敗的情況，那么他們會有何想法?”卡普蘭表示，管理會計有助于解決這一問題，因為它將提供更好的信息、更好的管理體系，從而幫助企業提高實施新戰略的成功概率。

但要做到這一點，企業及其高管們需要進行轉型。“我們的CFO也好，企業的高管也好，不能像以前那樣只依賴財務的數字，而是要更多地依賴一些非財務的數字，而這些數字都會在平衡計分卡上有所體現。”卡普蘭指出，要把平衡計分卡當成實施公司戰略的一個基礎，用它來進行溝通，用它來分配企業資源，用它來保證各個業務單位的步調一致。

“我們必須學會應對越來越廣泛、越來越繁雜的信息體系和信息數據，以便能夠把我們的戰略實施得更好。而這樣的轉型不容易，因為變革跟轉型總是描述起來容易但實施起來難。”卡普蘭說，過去30年，企業實在是太過于依賴財務數據了，但好在平衡計分卡或者說是管理科學的學科已經建立起來了，企業可以利用已經開發出來的理論和框架來實施公司的變革。

差異化戰略需匹配準確的成本核算系統

中國企業在實施從低成本戰略到差異化戰略轉型的過程中，還會遇到一個新的情況。

“企業需要進行更激烈的競爭，競爭的優勢來自于多樣化的產品、訂制化的產品。”卡普蘭說，面臨客戶多樣化、服務多樣化，如果還只是采用傳統的成本核算方法的話，企業很可能得到一些錯誤的信號，不知道在哪里掙錢在哪里虧損、掙了多少虧了多少以及在每一個產品、每一個服務、每一個客戶身上掙了多少虧了多少。

卡普蘭指出，很多人都學過的標準成本核算方法，只有在高量生產有限產品的時候才有用。

“實施差異化戰略后，產品和服務的價格更高了，客戶數量更多了，但利潤并不一定增加，關鍵要看差異化帶來的收入的增加是否超過了成本的增加。如果要真正地實施差異化戰略，那就意味著生產周期進一步縮短，企業要做更多的集成和采購，要提供更多的工程技術和行政等方面的支持，這樣的話才能夠幫助銷售，幫助收款。”“有必要強調一下管理會計里面一條非常重要的匹配原則，也就是說收入的增加必須與成本的增加匹配。”卡普蘭表示，這就是基于作業成本法進行核算的非常重要的原因，其目的就是要將成本一直向下驅動，找到每一個產品、服務以及客戶所對應的成本。

“事實上，如果在實施差異化戰略時沒有一個準確的成本核算系統來進行匹配的話，那幾乎就會是一個失敗的前奏。所以，財務會計可以將所有的成本像攤花生醬一樣攤到所有的產品和服務上，而對客戶身上的成本幾乎忽略不計，但這對管理會計來說是不可接受的。”卡普蘭明確指出，真正良好的管理會計實踐需要有一個準確的成本分配，不但要考慮所有的直接成本，包括物料成本和勞工成本，還要考慮所有的間接成本，即支持產品的設計開發、生產制造、銷售和服務等方面的間接服務的成本。

識別并管理風險

近些年來，企業管理還遇到一些新的問題和挑戰。

“有時候，企業的戰略非常成功，給企業帶來了利潤，但這時候企業卻暴露在了不恰當的風險之下。”卡普蘭說，企業需要一種強大的控制體系，以避免非法的、不道德的、不希望看到的行為發生，但戰略本性就隱含著風險，因而戰略風險管理就成為一個更有意思、更有挑戰和更大的話題了。

卡普蘭認為，風險管理的角色不在于識別出這些風險之后消除它們，而在于識別出這些風險之后管理它們，使得企業為了執行戰略能夠承擔相關的風險，同時獲得超額的回報。因此，良好的戰略風險管理的第一步就是要識別企業為了實施自己的戰略主動承擔了哪些風險。

在卡普蘭看來，2008年前后從華爾街開始的席卷全球的金融危機是因為企業采用高風險高收益的戰略，但卻沒有將戰略風險控制到位，沒有讓這些風險變得可見可管理。一些大公司比如BP（英國石油公司），也采用了高風險高收益戰略，在墨西哥灣的淺海里面勘探開發石油，但在獲得較高回報的同時也忽略了風險控制。

“雖然風險提高了，但他們的風險管理體系并沒有相應地進行調整，以致付出了較大的代價。”卡普蘭認為，這些正是管理會計師為企業創造價值、增加價值的機遇，也就是說，管理會計師應該扮演這樣的風險發現者和風險管理者的角色，管理好戰略風險以及不在企業可完全控制范圍內的外部風險等。

在多變環境下調整預算

當前的預算環境也因為多變的市場而面臨不確定性。

預算一般服務于兩個目標，一個是幫助企業預測未來的銷售和費用，一個是幫助企業評估管理者的績效。

“但這兩個做預算的目標是相互矛盾的，我們不可能在一個單一的體系里面同時實現兩個目標。而且，在講到預算用作績效評估的方法時，其實等于鎖定了一整年的預算，也意味著一年當中我們不會對預算做出調整。”卡普蘭說，這種固定的預算與動態變化的世界完全是不匹配的。管理會計師們可以有所作為的一個領域就是探討如何通過建設不同的管理會計體系，一方面能夠對未來做出更加準確的預測，同時能夠根據市場的變化進行相應的調整，跟上外部環境變化的步伐，另一方面能夠保證有一個有效的績效考核體系。

“我覺得，管理會計師們在未來20年到30年中，將面臨著這些非常有意思、非常激動人心的挑戰。”卡普蘭期待在未來和管理會計師們共同見證中國管理會計界的演變或者說是革命。